Ερώτηση:

Η εταιρεία Α συντάσσει τις οικονομικές της καταστάσεις σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ. Στις 31/12/2018 είχε εκχωρήσει μεταχρονολογημένες επιταγές πελατών της προς εξόφληση προμηθευτών της. Λογιστικά καταχωρίσθηκε ως εξής: μείωση των επιταγών εισπρακτέων με ισόποση μείωση των υποχρεώσεων. Στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσης που έληξε 31/12/2018 της εταιρείας Α οι απαιτήσεις της και οι υποχρεώσεις της εμφανίσθηκαν ισόποσα μειωμένες με το ποσό των καταχωρισμένων μεταχρονολογημένων επιταγών οι οποίες είχαν ημερομηνία λήξης στην επόμενη χρήση (πχ Μάρτιο του 2019).

Σύμφωνα με την παράγραφο 3.2.6 (α-γ) του ΔΠΧΑ 9 η οποία αναφέρει ότι:

«Όταν η οικονομική οντότητα μεταβιβάζει ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (βλέπε παράγραφο 3.2.4), αξιολογεί την έκταση κατά την οποία διατηρεί τους κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας του χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου. Στην περίπτωση αυτή:

α) εάν η οικονομική οντότητα μεταβιβάσει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας του χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου, η οικονομική οντότητα παύει να αναγνωρίζει το χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο και αναγνωρίζει διακεκριμένα ως περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις κάθε δικαίωμα και δέσμευση που δημιουργήθηκε ή διατηρήθηκε κατά τη μεταβίβαση

·β) εάν η οικονομική οντότητα διατηρήσει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας του χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου, η οικονομική οντότητα συνεχίζει να αναγνωρίζει το χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο

γ) εάν η οικονομική οντότητα ούτε μεταβιβάσει ούτε διατηρήσει ουσιαστικά όλους τους κινδύνους και τα οφέλη της κυριότητας του χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου, η οικονομική οντότητα προσδιορίζει αν έχει διατηρήσει τον έλεγχο του χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου. Στην περίπτωση αυτή: i) εάν η οικονομική οντότητα δεν έχει διατηρήσει τον έλεγχο, παύει να αναγνωρίζει το χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο και αναγνωρίζει διακεκριμένα ως περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις όλα τα δικαιώματα και τις δεσμεύσεις που δημιουργήθηκαν ή διατηρήθηκαν κατά τη μεταβίβαση· ii) εάν η οικονομική οντότητα έχει διατηρήσει τον έλεγχο, συνεχίζει να αναγνωρίζει το χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο στον βαθμό που συνεχίζει η ανάμειξή της στο χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο (βλέπε παράγραφο 3.2.16)».

Αλλά και την παράγραφο 3.3.1 του ΔΠΧΑ 9 η οποία αναφέρει ότι: «Η οικονομική οντότητα διαγράφει χρηματοοικονομική υποχρέωση (ή μέρος χρηματοοικονομικής υποχρέωσης) από την κατάσταση οικονομικής θέσης της όταν, και μόνον όταν, εξοφλείται — δηλαδή όταν η δέσμευση που καθορίζεται στη σύμβαση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει.».

Όταν η εταιρεία Α μεταβίβασε τις μεταχρονολογημένες επιταγές πελατείας της προς εξόφληση των προμηθευτών της ο κίνδυνος της μη εξόφλησης των επιταγών παρέμεινε στην εταιρεία Α και η υποχρέωση προς τους προμηθευτές της θα εξοφλούνταν με την είσπραξη των μεταχρονολογημένων επιταγών (πχ Μάρτιο του 2019), εκτός αν ήταν ακάλυπτες. Στην περίπτωση που οι επιταγές είναι ακάλυπτες επιστρέφουν στην εταιρεία Α η οποία τις καταχωρεί στις απαιτήσεις της ως επιταγές σε καθυστέρηση και εμφανίζει ισόποση υποχρέωση προς τους προμηθευτές της.

Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω καθώς και τις παραγράφους 3.2.3-3.3.4 του Δ.Π.Χ.Α 9 αλλά και τις παραγράφους Β.3.1.1-Β.3.3.7 του Δ.Π.Χ.Α 9, το ερώτημα που ανακύπτει είναι αν στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσης 2018 της εταιρείας Α οι απαιτήσεις της και οι υποχρεώσεις της θα έπρεπε να ήταν αυξημένες με το συνολικό ποσό των μεταχρονολογημένων επιταγών των πελατών οι οποίες είχαν καταχωρισθεί σε μείωση των προμηθευτών της και οι οποίες μέχρι της 31/12/2018 δεν είχαν εισπραχθεί από τους προμηθευτές της καθώς είχαν μεταγενέστερη ημερομηνία λήξης, ή αν ορθά απεικονίστηκαν μειωμένες οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις της.

Απάντηση:

Οι προβλέψεις του ΔΠΧΑ 9 σχετικά με την διαγραφή των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων εστιάζουν περισσότερο στην νομική υποχρέωση, με συνέπεια η οικονομική ουσία του ερωτήματος, εάν μια οικονομική οντότητα έχει μια υποχρέωση προς ένα τρίτο μέρος ή όχι, να καθορίζεται από τα νομικά δικαιώματα και δεσμεύσεις που υφίστανται από την συναλλαγή μεταξύ τους.

Στην παράγραφο 3.3.1 του ΔΠΧΑ 9 αναφέρεται ότι: «Η οικονομική οντότητα διαγράφει χρηματοοικονομική υποχρέωση (ή μέρος χρηματοοικονομικής υποχρέωσης) από την κατάσταση οικονομικής θέσης της όταν, και μόνον όταν, εξοφλείται — δηλαδή όταν η δέσμευση που καθορίζεται στη σύμβαση εκπληρώνεται, ακυρώνεται ή εκπνέει».

Ερμηνευτικά της ανωτέρω παραγράφου, στην παράγραφο Β3.3.1 του ίδιου προτύπου αναφέρεται ότι: «Μια χρηματοοικονομική υποχρέωση (ή μέρος αυτής) εξαλείφεται όταν ο οφειλέτης:

α) απαλλάσσεται της υποχρέωσης (ή μέρους αυτής) εξοφλώντας τον πιστωτή, συνήθως με μετρητά, άλλα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, αγαθά ή υπηρεσίες· ή

β) απαλλάσσεται νομίμως από την πρωταρχική ευθύνη της υποχρέωσης (ή μέρους αυτής) είτε μέσω νομικής διαδικασίας είτε από τον πιστωτή».

Στα δεδομένα του ερωτήματος αναφέρεται ότι η εταιρεία Α μεταβίβασε τις μεταχρονολογημένες επιταγές πελατείας της προς εξόφληση των προμηθευτών της και ότι ο κίνδυνος της μη εξόφλησης των επιταγών παρέμεινε στην εταιρεία Α αφού από την μεταξύ τους συμφωνία προβλέπεται ότι εάν οι επιταγές καταστούν ακάλυπτες θα επιστραφούν στην εταιρεία Α και η υποχρέωση προς τον προμηθευτή θα συνεχίσει να υφίσταται.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η υποχρέωση προς τον προμηθευτή της εταιρείας Α δεν θα πρέπει να εξαλειφθεί αφού η εταιρεία δεν έχει απαλλαχθεί από την πρωταρχική ευθύνη της υποχρεώσεως προς αυτόν.

Αντιστοίχως, σύμφωνα με την παράγραφο 3.2.6 του ΔΠΧΑ 9 η εταιρεία δεν έχει μεταβιβάσει το χρηματοοικονομικό στοιχείο των μεταχρονολογημένων επιταγών, αφού διατηρεί πλήρως τον κίνδυνο της μη εξόφλησής τους και, κατά συνέπεια, θα πρέπει να συνεχίσει να καταχωρίζει το χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο.

Διευκρινίζεται ότι το Ε.Γ.Λ.Σ. για τη μεταβίβαση γραμματίων σε εξόφληση προμηθευτών είχε υιοθετήσει τον ακόλουθο λογιστικό χειρισμό:

Με την αξία των γραμματίων που μεταβιβάζονται χρεώνεται ο λογαριασμός του προμηθευτή και πιστώνεται, κατά περίπτωση, ο λογαριασμός 31.04 «Γραμμάτια μεταβιβασμένα σε τρίτους (αντίθετος λογαριασμός)» ή ο λογαριασμός 31.11 «Γραμμάτια σε Ξ.Ν. μεταβιβασμένα σε τρίτους (αντίθετος λογαριασμός)».

Αν κατά τη λήξη του το γραμμάτιο δεν πληρωθεί, οπότε θα επιστραφεί από τον προμηθευτή στην οικονομική μονάδα, με χρέωση, κατά περίπτωση, των λογαριασμών 31.04 ή 31.11 πιστώνεται ο λογαριασμός του προμηθευτή.

Αν μετά την παρέλευση εύλογου χρόνου από τη λήξη του γραμματίου αυτό δεν επιστραφεί από τον προμηθευτή, τεκμαίρεται ότι εισπράχθηκε, οπότε με χρέωση, κατά περίπτωση, των λογαριασμών 31.04 ή 31.11 πιστώνεται, αντιστοίχως, ο λογαριασμός 31.00 «Γραμμάτια στο χαρτοφυλάκιο» ή ο λογαριασμός 31.07 «Γραμμάτια σε Ξ.Ν. στο χαρτοφυλάκιο».

Αντίστοιχος λογιστικός χειρισμός υιοθετήθηκε και για τη μεταβίβαση μεταχρονολογημένων επιταγών σε εξόφληση προμηθευτών.

Ο λογιστικός αυτός χειρισμός δεν συνάδει με τις απαιτήσεις:

Των παραγράφων 3.2.6.και 3.3.1.του Δ.Π.Χ.Α. 9, για την παύση καταχωρίσεως, αντιστοίχως, των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων.

Της παραγράφου 9 του άρθρου 19 και της παραγράφου 7 του άρθρου 22 του ν. 4308/2014, για την παύση καταχωρίσεως, αντιστοίχως, των χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και των χρηματοοικονομικών υποχρεώσεων.

Για την αντιμετώπιση του θέματος, για όσες οικονομικές οντότητες συνεχίζουν να χρησιμοποιούν το σχέδιο λογαριασμών του Ε.Γ.Λ.Σ., προτείνεται ο ακόλουθος λογιστικός χειρισμός:

Οι λογαριασμοί 31.04 και 31.11 να παύσουν να χρησιμοποιούνται ως αντίθετοι λογαριασμοί και να χρησιμοποιούνται ως κύριοι λογαριασμοί με τίτλο 31.04 «Γραμμάτια μεταβιβασμένα σε τρίτους» και 31.11 «Γραμμάτια σε Ξ.Ν. μεταβιβασμένα σε τρίτους».

Με την αξία των γραμματίων που μεταβιβάζονται χρεώνεται, κατά περίπτωση, ο λογαριασμός 31.04 «Γραμμάτια μεταβιβασμένα σε τρίτους» ή ο λογαριασμός 31.11 «Γραμμάτια σε Ξ.Ν. μεταβιβασμένα σε τρίτους» και πιστώνεται, αντιστοίχως, ο λογαριασμός 31.00 «Γραμμάτια στο χαρτοφυλάκιο» ή ο λογαριασμός 31.07 «Γραμμάτια σε Ξ.Ν. στο χαρτοφυλάκιο». Με τον τρόπο αυτό δεν διαγράφονται από τον ισολογισμό ούτε τα γραμμάτια ούτε οι αντίστοιχες υποχρεώσεις.

Αν το γραμμάτιο δεν πληρωθεί κατά τη λήξη του, θα επιστραφεί από τον προμηθευτή στην οικονομική μονάδα. Στην περίπτωση αυτή, διενεργείται αντίστροφη της προηγούμενης λογιστική εγγραφή.

Αν μετά την παρέλευση εύλογου χρόνου από τη λήξη του γραμματίου αυτό δεν επιστραφεί από τον προμηθευτή, τεκμαίρεται ότι εισπράχθηκε, οπότε με πίστωση, κατά περίπτωση, των λογαριασμών 31.04 ή 31.11 (διαγραφή γραμματίων) χρεώνεται ο λογαριασμός του προμηθευτή (διαγραφή υποχρεώσεων).

Ο προτεινόμενος λογιστικός χειρισμός είναι κατάλληλος και για τη μεταβίβαση μεταχρονολογημένων επιταγών. Προς τούτο προτείνεται να χρησιμοποιηθεί ο δημιουργούμενος νέος λογαριασμός 33.93 «Επιταγές εισπρακτέες (μεταχρονολογημένες) μεταβιβασμένες σε τρίτους».

Επίσης, ο προτεινόμενος λογιστικός χειρισμός μπορεί να εφαρμόζεται και σε κάθε άλλη περίπτωση που εκχωρούνται σε τρίτους, συνήθως τράπεζες ή εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring), απαιτήσεις, ενσωματωμένες σε τίτλο αξιογράφου ή σε ανοικτό λογαριασμό, για είσπραξη, εγγύηση χρηματοδοτήσεων ή προεξόφληση, όταν ο τρίτος διατηρεί το δικαίωμα αναγωγής κατά του εκχωρητή της απαιτήσεως, αν η απαίτηση δεν εισπραχθεί κατά τη λήξη της.

Οι οικονομικές οντότητες που χρησιμοποιούν το σχέδιο λογαριασμών του Παραρτήματος Γ του ν. 4308/2014 πρέπει να δημιουργήσουν αντίστοιχους λογαριασμούς για την παρακολούθηση των προαναφερόμενων λογιστικών γεγονότων.

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

Χαράλαμπος Ξένος

ΤΑ ΜΕΛΗ

Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος

Νικόλαος Σγουρινάκης

Χαράλαμπος Συρούνης

Κωνσταντίνος Χαλέβας