Ερώτηση:

Η Εταιρεία μας διαθέτει λογαριασμό όψεως σε Ξένο Νόμισμα, συγκεκριμένα σε Δολάρια ΗΠΑ ( USD), που τηρείται σε πιστωτικά ιδρύματα. Ο εν λόγω λογαριασμός τροφοδοτείται με δολάρια είτε από την είσπραξη απαιτήσεων λόγω εξαγωγικής δραστηριότητας είτε από αγορά δολαρίων από τα πιστωτικά ιδρύματα.

Ερωτάται:

• Με ποια συναλλαγματική ισοτιμία θα πρέπει να αναγνωρίζεται στα βιβλία της εταιρείας η χρησιμοποίηση του ξένου νομίσματος για πληρωμές προμηθευτών που πραγματοποιούνται σε δολάρια ΗΠΑ, με την ιστορική τιμή απόκτησής τους (συναλλαγματική ισοτιμία κατά την απόκτηση) ή με την τρέχουσα συναλλαγματική ισοτιμία;

• Κατά την αποτίμηση των ανωτέρω λογαριασμών δολαρίων καθώς και απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα , οι προκύπτουσες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσης θεωρούνται πραγματοποιημένα κέρδη κατά την έννοια των άρθρων 159-160 του Ν.4548/2018;

Απάντηση:

1) Η αρχική καταχώριση στο νόμισμα που καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις, μιας συναλλαγής σε ξένο νόμισμα, γίνεται με την εφαρμογή, στο ποσό του ξένου νομίσματος, της τρέχουσας συναλλαγματικής ισοτιμίας μεταξύ του ευρώ και του ξένου νομίσματος κατά την ημερομηνία της συναλλαγής.

Η ημερομηνία της συναλλαγής είναι η ημερομηνία που η συναλλαγή πληροί για πρώτη φορά τις προϋποθέσεις καταχώρισης σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Συνήθως, στην περίπτωση αγοράς αποθεμάτων από προμηθευτές η ημερομηνία συναλλαγής είναι αυτή της απόκτησης του ελέγχου των αποθεμάτων.

Συνεπώς, κατά την ημερομηνία απόκτησης του ελέγχου των αποθεμάτων με χρησιμοποίηση δολαρίων ΗΠΑ που έχουν αποκτηθεί στο παρελθόν θα προκύψουν συναλλαγματικές διαφορές κατά τον διακανονισμό των χρηματικών στοιχείων (καταθέσεις σε δολάριο) σε τιμές που διαφέρουν από εκείνες με τις οποίες είχαν αρχικώς μετατραπεί και καταχωριστεί κατά τη διάρκεια της περιόδου ή σε προηγούμενες χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Οι διαφορές θα πρέπει να καταχωριστούν στα αποτελέσματα της περιόδου στην οποία προκύπτουν.

Παρακάτω, παρατίθεται υποθετικό παράδειγμα για την κατανόηση του θέματος:

Στις 12/08/20Χ1 η ΑΛΦΑ που τηρεί τα βιβλία της σε € μετέτρεψε € 10.000 σε $10.000 καθώς η ισοτιμία δολαρίου – ευρώ ήταν $/€=1/1, δηλαδή 1 δολάριο = 1 ευρώ. Στις 12/09/20Χ1 η ΑΛΦΑ αγόρασε από προμηθευτή του εξωτερικού εμπορεύματα αξίας $10.000 τοις μετρητοίς. Κατά την ημερομηνία της πώλησης η ισοτιμία δολαρίου – ευρώ ήταν $/€=1/0,8, δηλαδή 1 δολάριο = 0,8 ευρώ.

Λογιστικές εγγραφές:

Εξαίρεση στον κανόνα αποτελεί η συναλλαγματική διαφορά που προκύπτει από τη μετατροπή των στοιχείων οικονομικών καταστάσεων της επένδυσης σε αλλοδαπή εκμετάλλευση, όπου αναγνωρίζεται κατευθείαν ως στοιχείο (διαφορά) στην καθαρή θέση. Το στοιχείο αυτό της καθαρής θέσης μεταφέρεται στα αποτελέσματα κατά την διάθεση της αλλοδαπής εκμετάλλευσης.

Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή σε χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτισμένες σε ξένο νόμισμα:

α. θυγατρικής οντότητας, προκειμένου να περιληφθούν στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου και

β. υποκαταστήματος, προκειμένου να περιληφθούν στις εταιρικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις του κεντρικού.

Παρεμφερείς είναι οι προβλέψεις του ΔΛΠ 21 όπου στην παράγραφο 28 αναφέρεται ότι: «Οι συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά τον διακανονισμό χρηματικών στοιχείων ή τη μετατροπή τέτοιων στοιχείων σε τιμές που διαφέρουν από εκείνες με τις οποίες είχαν αρχικώς μετατραπεί και αναγνωριστεί κατά τη διάρκεια της περιόδου ή σε προηγούμενες οικονομικές καταστάσεις, αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου στην οποία προκύπτουν». Επιπλέον, στην παράγραφο 32 του ίδιου προτύπου αναφέρεται ότι: «Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν σε χρηματικό στοιχείο που αποτελεί μέρος της καθαρής επένδυσης της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας ή στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, όπως αρμόζει. Στις οικονομικές καταστάσεις που περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση στο εξωτερικό και την αναφέρουσα οικονομική οντότητα (ήτοι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις όταν η εκμετάλλευση στο εξωτερικό είναι θυγατρική εταιρεία), τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές αναγνωρίζονται αρχικά στα λοιπά συνολικά εισοδήματα και ανακατατάσσονται από τα ίδια κεφάλαια στα αποτελέσματα κατά τη διάθεση της καθαρής επένδυσης».

Σύμφωνα με τη διεθνή βιβλιογραφία τα συναλλαγματικά κέρδη που προκύπτουν από την αποτίμηση νομισματικών στοιχείων θεωρούνται συνήθως πραγματοποιημένα ανεξάρτητα από την ημερομηνία διακανονισμού ή λήξης του νομισματικού στοιχείου, εάν δεν υπάρχουν αμφιβολίες ως προς τη μετατρεψιμότητα ή την εμπορευσιμότητα του εν λόγω ξένου νομίσματος. Η πρακτική αυτή είναι γενικά αποδεκτή παρόλο που ενδεχομένως η συναλλαγματική διαφορά δεν είναι δυνατό να μετατραπεί άμεσα σε μετρητά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Ωστόσο, ένα κέρδος από την αποτίμηση ενός νομισματικού περιουσιακού στοιχείου δεν θα πρέπει να θεωρείται πραγματοποιημένο κέρδος εάν το περιουσιακό στοιχείο ή η υποχρέωση από την οποία προέκυψε η συναλλαγματική διαφορά κέρδος για οποιονδήποτε λόγο δεν είναι εφικτό ή δεν αναμένεται να διακανονιστεί σε εύλογο χρονικό διάστημα. Για παράδειγμα, αυτό μπορεί να έχει εφαρμογή σε συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση μακροπρόθεσμων ενδοομιλικών υπολοίπων.

Στο έγγραφο της ΕΛΤΕ (Αρ. Πρ. 110/27.02.06) «Οδηγίες αναφορικά με την διανομή κερδών από τις οικονομικές μονάδες που συντάσσουν ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης» αναφέρονται τα κάτωθι σχετικά με το θέμα:

«(6) Συναλλαγματικές διαφορές (ΔΛΠ 21)

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 21, οι συναλλαγματικές διαφορές, κυρίως αναγνωρίζονται:

(α) στα αποτελέσματα,

(β) σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, αν προέρχονται από μετατροπή στοιχείων οικονομικών μονάδων που έχουν διαφορετικό λειτουργικό νόμισμα από το νόμισμα της επενδύουσας οικονομικής μονάδας. Στην περίπτωση αυτή οι συναλλαγματικές διαφορές μεταφέρονται στα αποτελέσματα με τη διάθεση αυτής της οικονομικής μονάδας.

Γνώμη

Οι καθαρές πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές (πιστωτικές μείον χρεωστικές) οι οποίες έχουν αναγνωρισθεί στα αποτελέσματα, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, μπορούν να διανέμονται κατά τη διανομή των κερδών των επομένων χρήσεων από αυτή στην οποία προέκυψαν.

Οι συναλλαγματικές διαφορές της δεύτερης περίπτωσης πραγματοποιούνται και συνεπώς μπορούν να διανέμονται στη χρήση στην οποία μεταφέρονται στα αποτελέσματα.

Παράδειγμα

Έστω καθαρές πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από μετατροπή ποσού 100 αναγνωρίστηκαν στη χρήση 2005, σε σύνολο καθαρών μετά από φόρους κερδών 1.000 (φορολογικός συντελεστής 32%). Αν υποτεθεί ότι το υπόλοιπο ποσό των 932 (1.000 -100 Χ 0,32) αφορά μόνο πραγματοποιηθέντα κέρδη, τότε η διανομή γίνεται από το ποσό των 932. Αν στη συνέχεια στην χρήση 2006 έχουν αναγνωρισθεί καθαρές χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές από μετατροπή (70), σε σύνολο αποτελέσματος μετά από φόρους 700, τότε αν στο ποσό των 700, εκτός των χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών περιλαμβάνονται μόνο πραγματοποιηθέντα κέρδη, διανομή γίνεται με βάση το ποσό των 700. Για το ποσό των 100 – 32=68 της προηγούμενης χρήσεως δεν υπάρχει περιορισμός. Το ποσό αυτό μπορεί να διανεμηθεί στο σύνολό του από τα κέρδη εις νέον με τη διανομή της χρήσεως 2006».

Σε κάθε περίπτωση, όπως αναφέρεται και στην Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για τα διανεμόμενα κέρδη, η διανομή θα πρέπει να αποφασίζεται σε συνάρτηση, κυρίως, με τις χρηματορροές που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες, για λόγους προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης. Παράλληλα, για λόγους απλοποίησης προτείνεται η διανομή των κερδών από συναλλαγματικές διαφορές να γίνεται ύστερα από τον διακανονισμό των σχετικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων από τα οποία προκύπτουν, ώστε τα κέρδη που διανέμονται να διασφαλίζεται ότι είναι πραγματοποιημένα και φορολογημένα.

Διευκρινίζεται ότι τα κέρδη από συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από αποτίμηση χρηματικών διαθεσίμων σε ξένο νόμισμα (μετρητά και καταθέσεις) θεωρούνται, σε κάθε περίπτωση, πραγματοποιημένα κέρδη.

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

Χαράλαμπος Ξένος

ΤΑ ΜΕΛΗ

Διονύσιος Παπαγεωργακόπουλος

Νικόλαος Σγουρινάκης

Χαράλαμπος Συρούνης

Κωνσταντίνος Χαλέβας